В последние годы среди предпринимателей популярными стали короткие инвестиции, которые связаны с куплей-продажей ценных бумаг через брокеров.
Согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» участниками торгов на биржах могут быть только брокеры и дилеры. При чем, профессиональная деятельность на рынке ценных бумаг подлежит обязательному лицензированию. Для инвесторов необходимо заключение договора с посредником – брокером, который будет проводить сделки от лица инвестора. Для таких операций открывает брокерский и депозитарный счет. Брокерский счет необходим для операций по покупке-продаже ценных бумаг. Депозитарный счет, или счет депо, используется для хранений купленных ценных бумаг. Когда ценная бумага попадает на этот счет, депозитарий проводит регистрацию нового владельца.
Договор с депозитарием заключается одновременно с договором брокерского обслуживания. Центральный депозитарий России – Национальный расчетный депозитарий, который входит в группу «Московская биржа». Он ведет учет прав собственности на российские ценные бумаги, которыми владеют инвесторы, а также проводит расчеты по сделкам. Кроме того, НРД – промежуточное звено хранения некоторых иностранных ценных бумаг, которые торгуются в России.
Также, с целью хеджирования – способа снизить риск потерь финансовых вложений, брокеры осуществляют операции РЕПО. Операцией РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО), и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО) (п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»).
Закономерен вопрос бухгалтерии: «Как отражать такие операции в бухгалтерском учете и как учитывать доходы и расходы от таких операций для целей расчета налога на прибыль»? Попробуем ответить на этот вопрос.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.
Денежные средства клиента, переданные им брокеру для совершения сделок с ценными бумагами, а также денежные средства, полученные брокером по таким сделкам и (или) таким договорам, которые совершены (заключены) брокером на основании договоров с клиентом, должны находиться на отдельном банковском счете (счетах), открываемом (открываемых) брокером в кредитной организации (специальный брокерский счет) (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 39-ФЗ).
Ценные бумаги — акции и облигации — относятся к финансовым вложениям и учитываются на счете 58 (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция N 94н).
Все расчеты через брокера осуществляются с использованием счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», в том числе с предварительным зачислением денежных средств на счет 55 «Специальные счета в банках». Для таких операций на счете 55 необходимо открыть отдельный субсчет «Брокерский счет» либо «Брокерский счет в валюте».
Приобретение ценных бумаг
Ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 9 ПБУ 19/02).
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги (п. 11 ПБУ 19/02).
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные (со сроком обращения до 1 года) и долгосрочные (со сроком обращения более 1 года) (п. 41 ПБУ 19/02, п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).
Бухгалтерский учет приобретения ценных бумаг через брокера:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
| Перечислены денежные средства брокеру |
76 (55) «Брокерский счет» / 76 (55) «Брокерский счет в валюте» |
51 (52) |
| Конвертирована валюта |
76 (55) «Брокерский счет» |
76 (55) «Брокерский счет в валюте» |
| Перечислено вознаграждение брокеру за приобретение ценных бумаг |
76 «Вознаграждение брокеру» |
51 (52) |
| Оплачены ценные бумаги со специального счета в банке |
76 «Расчеты с брокером по ценным бумагам» |
55 «Брокерский счет» |
| Приобретены акции/облигации |
58 |
76 «Брокерский счет» / 76 «Расчеты с брокером по ценным бумагам» / 76 «Вознаграждение брокеру» |
| Вознаграждение брокеру за приобретение ценных бумаг учтено в расходах (если оно не включается в состав фактических затрат на приобретение ценных бумаг) |
91.2 |
76 «Вознаграждение брокеру» |
Переоценка валюты и ценных бумаг в валюте на брокерском счете
Валюта и облигации на брокерском счете подлежат переоценке на каждую отчетную дату и на дату проведения расчетных операций. Пересчитывать стоимость акций в валюте не нужно. Курсовые разницы отражаются с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Бухгалтерский учет отражения данных переоценки:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
| Признана отрицательная курсовая разница от переоценки валюты на брокерском счете |
91.2 |
76 (55) «Брокерский счет в валюте»
|
| Признана положительная курсовая разница от переоценки валюты на брокерском счете |
76 (55) «Брокерский счет в валюте»
|
91.1 |
| Признана положительная курсовая разница от переоценки облигаций |
58 |
91.1 |
| Признана отрицательная курсовая разница от переоценки облигаций |
91.2 |
58 |
Начисление дивидендов и процентов
На дату принятия решения о выплате дивидендов сумма дивидендов по акциям включается в состав прочих доходов или выручки, в зависимости от основного вида деятельности. Если до момента получения сумма дивидендов неизвестна, доход отражается на дату получения (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 5, 7, 12, 16 ПБУ 9/99).
Процентный доход по облигациям начисляется на конец каждого отчетного периода, а также на дату выбытия облигаций в соответствии с условиями их эмиссии и включается в состав прочих доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).
Бухгалтерский учет получения дивидендов и процентов:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
| Начислены дивиденды/проценты |
76 «Расчеты по дивидендам» / «Расчеты по процентам» |
91.1 (90.1) |
| Дивиденды/проценты получены на брокерский счет |
76 (55) «Брокерский счет» |
76 «Расчеты по дивидендам» / «Расчеты по процентам» |
Продажа ценных бумаг брокером
Реализация ценных бумаг является одним из оснований для их выбытия. При реализации ценных бумаг через брокера на основании отчета брокера в бухгалтерском учете необходимо отразить выбытие ценных бумаг и доход от их реализации, одновременно признав в расходах их стоимость. Доходы и расходы от выбытия акций могут относиться к выручке и расходам по обычным видам деятельности либо к прочим доходам и расходам. Доходы и расходы от выбытия облигаций относятся к прочим (п. п. 2, 25, 26, 30 ПБУ 19/02, п. п. 5, 7 ПБУ 9/99, п. п. 5, 11 ПБУ 10/99).
Бухгалтерский учет реализации ценных бумаг:
| Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
| Отражен доход от реализации ценных бумаг |
76 «Брокерский счет» или 76 «Расчеты с брокером по ценным бумагам» |
91.1 (90.1) |
| Доходы от реализации зачислены на специальный счет в банке |
55 «Брокерский счет» |
76 «Расчеты с брокером по ценным бумагам» |
| Списана стоимость бумаг при выбытии |
91.2 |
58 |
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ.
НДС при реализации ценных бумаг не начисляется. Эта операция освобождена от НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
Если у организации есть операции, которые облагаются НДС, то необходимо вести их раздельный учет и раздельно учитывать «входной» НДС по таким операциям (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).
Налог на прибыль по операциям с ценными бумагами зависит от того, обращаются ли они на организованном рынке ценных бумаг, и кто их совершает. В нашем случае операции с ценными бумагами совершает брокер, т.е. организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг и не относится к лицам, для которых установлен специальный порядок.
Если ценные бумаги обращаются на организованном рынке ценных бумаг, доходы и расходы по операциям с ними учитываются при определении общей налоговой базы (п. 21 ст. 280 НК РФ).
Доходы от реализации (иного выбытия, включая погашение) ценных бумаг в общем случае определяются так (п. 2 ст. 280 НК РФ) = цена реализации (выбытия) ценных бумаг + полученный процентный (купонный) доход (кроме ранее учтенного в целях налога на прибыль).
В частности, если организация продает ценные бумаги, доход включает (п. 2 ст. 280 НК РФ):
- цену реализации ценных бумаг;
- накопленный процентный (купонный) доход, который организации уплатил покупатель.
Если организация предъявляет ценные бумаги к погашению, доход складывается (п. 2 ст. 280 НК РФ):
- из суммы, погашаемой эмитентом (векселедателем);
- процентного (купонного) дохода, который организации уплатил эмитент (векселедатель).
В доход от реализации (иного выбытия) ценных бумаг не включается процентный (купонный) доход, который ранее был учтен при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 280 НК РФ).
Расходы при реализации (ином выбытии, включая погашение) ценных бумаг по общему правилу определяются так (п. 3 ст. 280 НК РФ) = цена приобретения (в т.ч. расходы на приобретение) + затраты на реализацию ценных бумаг + накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценных бумаг (кроме ранее учтенного в целях налога на прибыль).
В расходы не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который ранее был учтен при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Для операции РЕПО с ценными бумагами порядок налогообложения имеет особенности (ст. 282 НК РФ).
Порядок налогового учета операций РЕПО установлен ст. 333 НК РФ.
Аналитический учет операций РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в отношении каждой операции, для денежных средств в иностранной валюте — в двойной оценке: в иностранной валюте и рублях.
Учет стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче при исполнении второй части РЕПО, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО.
Покупатель по первой части РЕПО осуществляет учет стоимости ценных бумаг за период с даты приобретения ценных бумаг по первой части РЕПО по дату их реализации по второй части РЕПО.
В аналитическом учете отражаются дата реализации (приобретения) и стоимость реализованных (приобретенных) ценных бумаг по первой части РЕПО, дата приобретения (реализации) и стоимость ценных бумаг, подлежащих приобретению (реализации) при исполнении второй части РЕПО.
Обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по второй части РЕПО, когда доходы (расходы) по операции РЕПО рассматриваются в соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ как проценты по займу, предоставленному (полученному) ценными бумагами, подлежат переоценке в связи с изменением официального курса Банка России.
В целях ст. 282 НК РФ датами исполнения первой или второй части РЕПО считаются предусмотренные договором РЕПО сроки исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по соответствующей части РЕПО. В случае исполнения обязательств по поставке ценных бумаг и по их оплате по первой или второй части РЕПО в разные даты датой первой и датой второй частей РЕПО соответственно признается наиболее поздняя из дат исполнения обязательств по оплате или поставке ценных бумаг (абз. 5 п. 1 ст. 282 НК РФ).
При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценных бумаг как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ЦБ. Такая цена реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату фактического исполнения каждой части РЕПО (абз. 6 п. 1 ст. 282 НК РФ).
Учет у продавца
При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется. Расходы на приобретение ценных бумаг, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ценных бумаг в соответствии со ст. ст. 280, 302 и 303 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг (п. 1 ст. 282 НК РФ).
В целях НК РФ для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается (п. п. 3, 5 ст. 282 НК РФ):
- расходами на выплату процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО, — если такая разница положительная;
- доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО (для банков — в соответствии со ст. 290 НК РФ), — если такая разница отрицательная.
Процентный (купонный) доход по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, учитывается при определении налоговой базы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном ст. ст. 271, 273 и 328 НК РФ, и не учитывается при определении налоговой базы по процентному (купонному) доходу по ценным бумагам, являющимся объектом операции РЕПО, у покупателя по первой части РЕПО с учетом особенностей, установленных абз. 1 п. 2 ст. 282 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 282 НК РФ).
Налогообложение процентного (купонного) дохода производится по ставкам, установленным ст. 284 НК РФ. При этом указанные налоговые ставки применяются в зависимости от вида ценных бумаг (долговых обязательств) (абз. 3 п. 2 ст. 282 НК РФ).
Положения п. 2 ст. 282 НК РФ не распространяются на продавца по первой части РЕПО, в случае если проданные ценные бумаги получены им по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами (абз. 8 п. 2 ст. 282 НК РФ).
Учет у покупателя
В целях налогообложения для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается (п. п. 4, 5 ст. 282 НК РФ):
- доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО (для банков — в соответствии со ст. 290 НК РФ), — если такая разница положительная;
- расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО, — если такая разница отрицательная.
По операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ЦБ по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу по первой части РЕПО в соответствии с договором-репо. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца (п. 2 ст. 282 НК РФ).
В случае если в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО у покупателя по первой части РЕПО возникает обязанность передать продавцу по первой части РЕПО какие-либо выплаты по ценным бумагам и если договором РЕПО предусмотрено уменьшение на суммы соответствующих выплат обязательств продавца по первой части РЕПО по уплате денежных средств при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО (цены приобретения по второй части РЕПО) вместо осуществления таких выплат, суммы, подлежащие выплате, включаются в цену реализации по второй части РЕПО при расчете расходов в виде процентов (п. 7 ст. 282 НК РФ).
Статью подготовила — ведущий аудитор компании Толмачёва И.Н.
Если у вас есть вопрос или вам нужна консультация по налогообложению или бухгалтерскому учету, специалисты ГК «Эклектика»
готовы решить вашу проблему в максимально короткие сроки.
Все консультации проводят наши высококвалифицированные, аттестованные специалисты, имеющие более чем 10-летний опыт работы с клиентами .
Записывайтесь на встречу и консультацию по тел.: +7 (812) 313-82-66
